Liminares excluem crédito presumido de ICMS da base do PIS/Cofins e do IRPJ/CSLL

1. A Lei 14.789/2023 – principais alterações

Em 29/12/2023 foi publicada a Lei 14.789/2023, cujo teor introduziu novo regramento para a tributação dos benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, o que fez mediante a revogação da antiga legislação de regência do tema – a saber: artigo 30 da Lei 12.973/2014 (IRPJ/CSLL) e os incisos X do § 3º do artigo 1º da Lei 10.637/2002 e IX do § 3º do artigo 1º da Lei 10.833/2003 (PIS e Cofins).

Ao passo que a normativa anterior veiculava presunção legal de que os benefícios fiscais se qualificavam como “subvenção para investimento” (artigo 30, §3º) e, portanto, submetendo-se à “isenção” do IRPJ/CSLL nas condições que impunha (maiormente, o controle dos valores em conta de reserva de lucros); a nova legislação impõe a plena incidência do IRPJ e CSLL sobre os benefícios fiscais de ICMS, possibilitando que, nos casos em que haja o preenchimento dos requisitos específicos e restritivos para a sua qualificação como “subvenção para investimento”, o contribuinte apure um “crédito fiscal” de 25% (relacionando-se apenas com o IRPJ e sem considerar a CSLL), calculado sob a depreciação do investimento correlato à subvenção (reduzindo a “velocidade” do aproveitamento do crédito, alongando-o no tempo) e que poderá ser utilizado mediante compensação com tributos correntes ou restituição em espécie em até dois anos.

Na prática, ao condicionar a apropriação de crédito sobre as receitas que “estejam relacionadas à implantação ou à expansão do empreendimento econômico; e sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica” (artigo 7º), a lei aniquilou a possibilidade de excluir benefícios fiscais do IRPJ e da CSLL; ao menos nos moldes daqueles benefícios genericamente concedidos pelos estados.

2. Conflito entre a Lei 14.789 e a “imunidade recíproca” (Tema STJ 1.182 e EREsp 1.517.492/PR)

Aprofundando-se no conteúdo material da jurisprudência sobre a matéria, observa-se se por um lado, ao STJ julgar o “Tema 1.182”, o STJ excepcionou os “créditos presumidos de ICMS” do seu entendimento pela plena incidência do IRPJ/CSLL sobre os benefícios ficais, por outro, acabou por convalidar expressamente o conteúdo da decisão exarada no EResp 1.517.492/PR (excluindo os “créditos presumidos” da alçada dos tributos que oneram a renda), asseverando que a decisão está restrita aos demais incentivos fiscais:

Tema STJ 1.182

1) É impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

(…)

Ao manter hígido o direito à exclusão dos créditos presumidos de ICMS, o STJ privilegiou o entendimento exarado no EResp 1.517.492/PR segundo o qual “o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”, tendo informado que “a tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação” (ementa).

Quer isso significar que, especificamente no que tange aos créditos presumidos de ICMS, vige o entendimento de os direitos outorgados pelos Estados escapam à competência tributária da União para onerar pelo IRPJ/CSLL. Em última análise, pode-se dizer que o é anterior à própria lei, pois ilegal ou inconstitucional a própria pretensão legislativa de tributar o crédito presumido de ICMS como renda.

Onde não há competência, inexiste espaço para isentar. Afinal, ninguém pode isentar (isto é, agraciar com uma desoneração) aquilo que sequer poderia vir a tributar (por incompetência).

Assim, embora a decisão tenha sido proferida sob o vigor do artigo 30 da Lei 12.973/2014 (cujo teor condicionava a desoneração do IRPJ ao preenchimento de determinados requisitos, como se isenção fosse), é possível concluir que a introdução do novo regramento, por força da Lei 14.789/2023, não possui o condão de alterar esse cenário jurídico, permitindo concluir que, se era ilegal o condicionamento ou a exigência de IRPJ (pelas razões determinantes do EREsp 1.517.492), tal o continuará sendo sob a égide da Lei 14.789/2023 – ou qualquer outra lei que venha a substituí-la.

No mesmo sentido está o pensamento de notável corrente doutrinária, conforme exemplifica-se pelo recente artigo publicado pela professora Betina Grupenmacher:

“Ao pretender tributar subvenções concedidas por outras unidades federativas – pelo IR, pela CSLL, pela Contribuição ao PIS/Pasep e pela Cofins, a União invade a sua competência agredindo o pacto federativo, já que está cobrando imposto de sua competência em relação a recursos transferidos aos contribuintes por outras pessoas políticas de Direito Público, subvenções estas que se fossem exigidas seriam tributadas pelos demais entes federativos. Essa ingerência da União sobre recursos que, por autorização constitucional, seriam dos estados, por exemplo, agride o pacto federativo, o que, pelas razões expostas não se admite

(…)

Ante tais considerações conclui-se pela inconstitucionalidade da MP 1185 que revogou o artigo 30 da Lei 12.973 e os incisos X do § 3º do art. 1º da Lei 10.637/2002 e IX do § 3º do art. 1º da Lei 10.833/2003, impondo aos setores industriais severo aumento de carga tributária.”

3. Consequência prática: a nova lei x jurisprudência/coisa julgada individual

Alteração de lei significa a substituição de um cenário jurídico (conjunto de “normas gerais e abstratas”) por outro, que passará a surtir efeito a partir da entrada em vigor, passando a regrar fatos ocorridos a partir de então.

Quer isso significar que os eventos pretéritos continuarão a ser regidos pelas normas revogadas e, igualmente, se sujeitarão ao mesmo panorama jurisprudencial. Isto é, para os fatos ocorridos até a entrada em vigor da nova lei, nada mudou.

Quanto às novas regras, elas representam um novo arcabouço jurídico e, por esta razão, serão submetidas a novos debates, cujo deslinde possivelmente desaguará em uma nova maré interpretativa e invariavelmente formará uma nova “jurisprudência”.

Via de regra, a coisa julgada afeta a interpretação de determinada lei em face daquele sujeito específico. A superveniência de nova legislação significa que ela entra em vigor para todos (de forma geral e abstrata) sem qualquer recorte individual (normas individuais e concretas), resultando, na prática, que a coisa julgada dispondo sobre lei revogada não teria o condão de afetar a legislação que a substitui; ou, em outras palavras, a alteração no arcabouço legislativo possui o condão de “invalidar” a coisa julgada para os fatos novos.

Ocorre que, para o caso específico desta nova legislação, o confronto entre a coisa julgada e a lei nova possui um contexto adicional cujos efeitos merecem ser interpretados com maior detalhamento: é que o entendimento do STJ (EREsp 1.517.492 e Tema 1181) indica que o crédito presumido escapa à competência da União para tributar referidos valores pelo Imposto de Renda.

Mutatis mutandis, esta mesmíssima racionalidade seria aplicável à lei nova.

4. Verdadeira insegurança jurídica

O verdadeiro limbo jurídico se forma para aqueles contribuintes que possuem decisão judicial transitada em julgado cujo dispositivo garantia o direito de não-tributação dos créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ e CSLL.

A realidade demonstra que houve basicamente duas espécies de decisões que afetaram referida relação jurídica enquanto vigente o artigo 30 da Lei 12.973/2014.

A primeira reconhecia que o crédito presumido de ICMS deveria ser qualificado como “subvenção para investimento” e, portanto, sujeito às benesses previstas naquele dispositivo (desde que cumpridos os demais requisitos).

A segunda, por sua vez, resultou no entendimento vazado no EREsp 1.517.492, acima exposto, pelo qual que referidos créditos não podem ser tributados pela União por força da imunidade recíproca, reconhecendo-se, por via reflexa, a inaplicabilidade da lei ordinária (12.973/2014) que condicionava e restringia a não-incidência do IRPJ e CSLL sobre aquelas rubricas.

Enquanto aquele cuja decisão está fundada na primeira vertente pode, com razoável segurança, considerar que está superada pelo novo arcabouço legal que substitui a normativa atingida pelo trânsito em julgado; o contribuinte que está na segunda situação, com decisão análoga ao EREsp 1.517.492, será compelido a realizar uma verdadeira “escolha de Sofia”.

Isso porque, haverá um verdadeiro conflito entre as realidades “formal” e “material”. Ao passo que estaria “materialmente” coberto pela coisa julgada (pois, afinal, sua decisão deliberou que o crédito presumido não se sujeita ao IRPJ/CSLL pois escapa à competência da União), é certo que formalmente há uma nova lei, cujo vigor é pleno e aplicável a todos, sendo muito razoável a indicação de que a administração tributária forçará a sua aplicabilidade, independentemente do trânsito em julgado havido sob o manto da legislação revogada.

A escolha é “de sofia” porque envolverá decidir entre abrir o debate preventivamente (ajuizar um mandado de segurança) ou aguardar alguma providência da administração fiscal para então reagir (via contencioso administrativo e judicial).

Fosse hoje o julgamento do caso concreto deste contribuinte (por qualquer das vias), é possível afirmar que, diante da atual jurisprudência do STJ, o resultado lhe seria favorável.

Mas, considerando que a sentença final será proferida somente daqui alguns anos e, dada a experiência de recentes e recorrentes guinadas jurisprudenciais pelos nossos tribunais superiores, recomenda-se admitir a hipótese de que a solução final será conferida pela jurisprudência dominante no tempo da decisão.

Cumpre relembrar, também, que o STF recentemente deliberou que “as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado nas referidas relações, respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade nonagesimal, conforme a natureza do tributo” (Tema STF 885), significando que, a superveniente alteração no entendimento jurisprudencial, poderá invalidar prospectivamente todas as coisas julgadas que estejam fundadas no EREsp 1.517.492.

Eis um eloquente exemplar de insegurança jurídica do nosso ordenamento jurídico. Este contribuinte que até ontem estava em uma posição segura, vai ser forçado a fazer uma escolha para dois cenários cujos resultados de médio e longo prazo não se pode prever.

5. Mais insegurança: tributação pelo PIS e Cofins

É de se ressaltar também que foram revogados expressamente os dispositivos normativos que isentavam a cobrança de PIS e Cofins em face das subvenções de investimentos (incisos X do § 3º do artigo 1º da Lei 10.637/2002 e IX do § 3º do artigo 1º da Lei 10.833/2003), o que permitiria concluir que o fisco passará a exigir a inclusão dos benefícios fiscais nas bases de cálculo das referidas contribuições.

Igualmente ao caso do IRPJ e CSLL, tal modificação vai colidir com jurisprudência dominante sobre esse tema que tem afastado a cobrança desses valores na apropriação de créditos presumidos de ICMS, entendimento exemplificado pelo AgInt no AREsp n. 1.958.353/SC, do qual se reproduz um trecho da ementa:

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como do PIS e da Cofins, observado que tal crédito não caracteriza, a rigor, acréscimo de faturamento capaz de repercutir na base de cálculo da contribuição. Verifica-se ainda que a inclusão do referido crédito, na base de cálculo dos referidos tributos, acaba por violar o pacto federativo, pois a medida impõe uma limitação na eficácia de benefícios fiscais concedidos pelos estados. Nesse mesmo sentido, destacam-se: (AgInt no AgInt no REsp n. 1.673.954/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/6/2020, DJe 24/6/2020, AgInt no AgInt no REsp n. 1.657.064/PE, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 29/4/2020, DJe 4/5/2020 e AgInt no REsp n. 1.813.047/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 10/3/2020, DJe 17/3/2020.)

Dessa forma, haverá certamente um novo conflito no eterno campo de batalha entre contribuinte e fisco.

6. Possibilidade de regularização incentivada

Ciente de que mesmo sob o manto da antiga legislação de regência (art. 30 da Lei 12.973), a RFB possui entendimento restritivo quanto à qualificação dos créditos presumidos como “subvenção para investimentos”, condicionando a respectiva exclusão do IRPJ e CSLL à “necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, vide Solução de Consulta Cosit 12/2022) e visando aqueles contribuintes que possam ter interesse em regularizar situações incompatíveis com o entendimento da administração, a própria Lei 14.789 ofereceu a possibilidade de autorregularização pelos contribuintes, o que fez mediante a concessão de vultoso desconto para pagamento do passivo (esteja ele constituído ou não), os quais podem chegar a 80% de desconto do valor do débito consolidado (isto é, sobre o total, inclusos imposto, multa e juros), consoante artigos 13 e 14 da referida lei.

Embora a adesão possa parecer irracional em face da jurisprudência atual que viabiliza a exclusão mesmo sem o preenchimento dos requisitos do artigo 30 da Lei 12.973 (vide EREsp 1.517.492), a avaliação do risco benefício da autorregularização ou da quitação de eventual auto de infração pode se justificar em face do risco de alteração do panorama jurisprudencial e maiormente para aqueles contribuintes que não possuem coisa julgada individual que lhes favoreça.

Esta hipótese de autorregularização revela clara indicação de que haverá uma força tarefa para exigir esse tributo pela via do auto de infração no futuro próximo; exigência esta que se materializará em um contencioso cujo deslinde ocorrerá ao final de um processo administrativo ou judicial.

Fonte: Conjur, 25/01/2023